A base de cálculo do ICMS nas transferências interestaduais entre estabelecimentos comerciais da mesma pessoa jurídica e o correspondente direito ao crédito pelo contribuinte destinatário

Resumo: O artigo 13, §4° da Lei Complementar n° 87/96 define a base de cálculo do ICMS para as transferências interestaduais entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica e, consequentemente, delimita o direito ao crédito do imposto para o estabelecimento destinatário dessas operações. Autoridades Fiscais Estaduais têm externado entendimentos destoantes da literalidade das disposições pertinentes da legislação nacional do ICMS e têm promovido pesadas cobranças fiscais relacionadas a este tema. Sendo certo que essa prática operacional é recorrente para grande parte das empresas atuantes no mercado Brasileiro e que autuações fiscais sobre este ponto tendem a prejudicar o planejamento dessas empresas e até mesmo podem comprometer a continuidade de suas atividades, mostra-se necessária a análise dos dispositivos legais de regência e a jurisprudência pátria para demonstrar o verdadeiro conteúdo da base de cálculo do ICMS nas transferências interestaduais em apreço e, por conseguinte, o montante a ser legitimamente apropriado pelos contribuintes destinatários destas operações.

Por meio de reiterados precedentes o Supremo Tribunal Federal (“STF”) firmou jurisprudência no sentido de que o ICMS não incide nas transferências de mercadorias entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica[1], visto que não consubstanciam operações mercantis.

Não obstante esse entendimento jurisprudencial, com fundamento na legislação nacional do ICMS, as Unidades Federadas estatuem essa situação fenomênica como fato imponível do ICMS, de modo que a negativa de tributação dessas transferências expõe os contribuintes a questionamentos fiscais.

Em vista disso, grande parte dos contribuintes oferecem à tributação as transferências de mercadorias que realizam entre seus estabelecimentos. Ao procederem desta forma, nasce para os contribuintes destinatários das transferências o direito de se apropriarem do imposto cobrado nessas transferências como crédito para compensar com o imposto devido em suas operações subsequentes.

Esse direito creditório, denominado “não cumulatividade do ICMS”, está positivado no artigo 155, §2°, I, da Constituição Federal (“CF”), cujos termos são repisados nos artigos 19 e 20, da Lei Complementar n° 87 de 1996 (“LC n° 87”).

Os dispositivos de regência da não cumulatividade do ICMS atrelam o direito creditório dos contribuintes ao valor do ICMS devido nas operações anteriormente realizadas. Desta forma, nas operações em apreço, o montante a ser legitimamente tomado como crédito pelo estabelecimento recebedor da transferência corresponde ao valor do ICMS apurado na correspondente remessa interestadual.

Em vista disso, cumpre destacar que quando a obrigação jurídico tributária do ICMS tem por fato gerador a “saída de mercadoria de estabelecimento do contribuinte”[2], o ICMS devido corresponde ao valor resultante da aplicação da alíquota pertinente sobre o “valor da operação”[3]. O crédito tributário relativo ao ICMS apurado nesses moldes deve ser recolhido pelo contribuinte remetente[4] à Unidade Federada em que se situa e, por conseguinte, esse montante deve ser tomado como créditos pelo estabelecimento destinatário da operação.

Este parâmetro quantitativo não poderia ser utilizado para a apuração do ICMS nas transferências entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, pois diferentemente das operações regularmente praticadas no mercado, que são pautadas pela oferta e procura, operações realizadas entre estabelecimentos da mesma empresa podem não observar tais parâmetros pelo fato de não terem por base a regra de mercado, mas a conveniência e a estratégia da pessoa jurídica detentora dos estabelecimentos envolvidos.

Em vista disso, a tributação de transferências interestaduais entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica poderia variar de acordo com contornos quantitativos conferidos à operação pela pessoa jurídica que a realiza. Destarte, a repartição do ICMS entre as Unidades Federadas envolvidas nessas transferências interestaduais poderia variar ao alvedrio da pessoa jurídica detentora dos estabelecimentos envolvidos na operação, que poderia livremente estipular o valor para operação que atendesse sua conveniência e estratégia comercial.

Para evitar essa possível manipulação da tributação das transferências interestaduais, o Legislador Complementar incluiu na LC n° 87/96 dispositivo que fixa a base de cálculo do ICMS em transferências interestaduais realizadas entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica.  Saliente-se que essa atenção dispensada pelo Legislador Complementar ao tema em apreço não se trata de uma liberalidade, mas consubstancia o cumprimento da disposição Constitucional que atribui à Lei Complementar a função de dirimir conflitos de competência em matéria tributária e de dispor sobre a base de cálculo dos impostos discriminados no Texto Constitucional[5].

Devido à sua relevância para a problemática em apreço, veja-se abaixo o dispositivo em comento da LC n° 87/96:

“Lei Complementar n° 87/1996

Art. 13. A base de cálculo do imposto é: (…)

§ 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:

I – o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;

II – o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento;

III – tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente. (…)” (g.n.)

Dos termos desse dispositivo legal, depreende-se que a base de cálculo do ICMS devido à Unidade Federada de origem em transferências interestaduais entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica corresponde a uma das seguintes rubricas:

(i) O valor da entrada mais recente da respectiva mercadoria no estabelecimento remetente, sempre que este for um estabelecimento comerciante desse produto;

(ii) O custo da mercadoria produzida, sempre que o estabelecimento remetente for um estabelecimento industrial desse produto; e

(iii) O preço corrente no mercado atacadista, quando se tratar da transferência de produtos primários.

Corolário da definição da base de cálculo nas transferências interestaduais é a quantificação do crédito do ICMS a ser apropriado pelo estabelecimento destinatário dessas operações. Isso porque o montante do imposto cobrado na transferência interestadual consubstancia o total dos créditos a serem apropriados pelo estabelecimento destinatário.

Dito isso, adentrando o objeto da presente análise, tem-se que, nas transferências interestaduais entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica remetidas por estabelecimento comercial, o ICMS devido ao Ente Federado de origem deve ser calculado com base no valor da entrada mais recente dessa mercadoria no estabelecimento remetente, nos termos do inciso I, do §4°, do artigo 13, da LC n° 87/96.

O valor da entrada mais recente, por sua vez, corresponde ao valor da mercadoria constante na nota fiscal referente à última aquisição dessa mercadoria pelo estabelecimento remetente.

Esse crédito tributário decorrente da transferência interestadual, por conseguinte, deve ser apropriado como crédito pelo contribuinte destinatário dessa transferência para compensar com o imposto devido em suas subsequentes operações.

Não obstante a clareza do texto legal de regência, há Unidades Federadas que conferem a esse dispositivo interpretação diverge da exposta acima.

Essas Unidades Federadas entendem que para se apurar a base de cálculo do ICMS nessas transferências interestaduais é necessário que do valor correspondente à entrada mais recente no estabelecimento remetente seja subtraído o montante correspondente aos tributos recuperáveis incidentes na operação de aquisição.

Em outras palavras, essas Unidades Federadas entendem que, para se apurar a base de cálculo do ICMS nessas transferências interestaduais, é necessário que os valores correspondentes ao ICMS, à Contribuição ao PIS e à COFINS, incidentes na aquisição da mercadoria a ser transferida, sejam subtraídos do valor da mercadoria constante na nota fiscal da última aquisição pelo estabelecimento remetente.

Em vista disso, quando não é realizado esse expurgo dos tributos recuperáveis do valor da entrada mais recente, essas Autoridades Fiscais Estaduais entendem que a base de cálculo da transferência interestadual foi erroneamente apurada (majorada por conter os valores dos tributos incidentes na operação de aquisição). Por esse motivo, entendem que o recolhimento do ICMS ao Ente Federado remetente ocorre em patamar excessivo e, por conseguinte, consideram que o correspondente crédito apropriado pelo contribuinte destinatário se dá além do legítimo.

Assim, essa parcela do crédito fiscal supostamente apropriada em excesso pelos contribuintes destinatários das transferências interestaduais é glosado e acrescida de juros e multas.

Como exemplo deste entendimento fazendário, tem-se o Estado da Bahia. Esta Unidade Federada editou norma[6] para disciplinar a apuração do ICMS nas transferências interestaduais em apreço. Por essa norma o fisco baiano orienta seus administrados de que “na formação da base de cálculo o remetente não deverá computar a carga de tributos recuperáveis (ICMS, PIS e COFINS) incidentes na entrada mais recente da respectiva mercadoria no estabelecimento”.

Essa orientação tem sido seguida à risca pelo Conselho da Fazenda Estadual da Bahia, que em recente precedente externou seu entendimento[7] de que o expurgo dos valores dos tributos recuperáveis para apuração da base de cálculo nas transferências interestaduais decorre da suposta relação de complementariedade entre os incisos I e II do §4°, do artigo 13, da LC n° 87/96.

Ocorre, todavia, que essa interpretação do conteúdo dos incisos I e II do §4°, do artigo 13, da LC n° 87/96 não se sustenta.

Isso porque, a despeito da LC n° 87/96 não estabelecer objetivamente as situações fáticas regidas por cada um dos incisos do §4°, de seu artigo 13, denota-se que os dispositivos em apreço não se comunicam e que a característica subjetiva do contribuinte é determinante e suficiente para se definir a apuração do ICMS nas transferências interestaduais.

Nesse sentido, os incisos I e II, do §4°, do artigo 13, da LC n° 87/96, respectivamente, estatuem a base de cálculo do ICMS nas transferências interestaduais remetidas por estabelecimento comerciante e industrial das mercadorias transferidas.

Essa correlação entre a qualidade subjetiva do estabelecimento remetente e a base de cálculo do ICMS nas transferências interestaduais foi apreciada pelo Superior Tribunal de Justiça (“STJ”), que pacificou esta problemática nos seguintes termos:

“(…) BASE DE CÁLCULO. ESTABELECIMENTOS. MESMO TITULAR. TRANSFERÊNCIA ENTRE FÁBRICA E CENTRO DE DISTRIBUIÇÃO. ARTIGO 13, § 4º, DA LC 87/96. (…)

Voto. (…)

De início, a base de cálculo do ICMS mercantil, em regra, é o valor da operação pela qual se transfere a mercadoria, demonstrando a estreita relação entre o tributo e o negócio jurídico praticado (artigo 13 da LC 87/96). No entanto, o § 4º do referido dispositivo previu uma base de cálculo específica para a situação de saída de mercadoria pertencente ao mesmo titular para estabelecimento em outro Estado. (…)

Em segundo lugar, os incisos do § 4º remetem-se à atividade desenvolvida pelo sujeito passivo: no inciso I, mercantil, no II, a industrial e, no III, a relativa a produtos primários. No caso, a atividade realizada pelo sujeito passivo é a industrial, aplicando-se o inciso II. (…)” (g.n.) (STJ – Segunda Turma – Relator: Ministro Castro Meira – Resp n° 1.109.298 – julgado em 26.04.2011)

Como se pode observar do excerto transcrito acima[8], o STJ pontuou clara e objetivamente que cada um dos incisos do §4° do artigo 13, da LC n° 87/96 estatui a base de cálculo do ICMS para transferências interestaduais realizadas por determinado tipo de contribuinte, isto é, cada um desses incisos rege a apuração do ICMS em diferentes e incomunicáveis situações jurídicas.

Além de deixar clara a regência de cada inciso do §4°, do artigo 13, da LC n° 87/96, o STJ adentrou ao escopo legiferante que ensejou essa diferenciação da base de cálculo em transferências realizadas por comerciantes e por industriais, para seus respectivos estabelecimentos em outras Unidades Federadas, qual seja, evitar conflitos de competência entre os Entes Federados no que tange à repartição da receita do ICMS.

Isso porque, conforme já enunciado, por se tratar de uma operação interestadual, o recolhimento de ICMS a uma Unidade Federada implica a utilização deste montante como crédito para abatimento do ICMS a ser recolhido ao Ente tributante de destino. Dessa forma, caso seja recolhido ICMS em excesso à Unidade Federada de origem da transferência interestadual, consequentemente, o crédito tributário que caberá ao Ente tributante destinatário da operação será reduzido em virtude do abatimento dos créditos apropriados.

Esse escopo dos dispositivos legais de dirimir conflitos de competência entre as Unidades Federadas igualmente foi capitado pelo STJ ao apreciar essa demanda. Veja-se:

“(…) Voto (…)

Deve observar-se, em terceiro, que um dos objetivos da norma é evitar o conflito entre os entes da federação em decorrência da arrecadação do imposto. Como a transferência é interestadual, o enrijecimento da base de cálculo nessas operações acaba por fixar o montante de imposto a ser recolhido para cada sujeito ativo, evitando que se estabeleça litígio. (…)

Com efeito, a majoração da base de cálculo no Estado de origem direciona para ele uma maior parcela do valor do ICMS, competindo ao Estado de destino apenas certificar a compensação dos créditos”. (g.n.) (STJ – Segunda Turma – Relator: Ministro Castro Meira – Resp n° 1.109.298 – julgado em 26.04.2011)

Com esta realidade como pano de fundo o Legislador Complementar exerceu suas atribuições Constitucionais (artigo 146, I e III, “a”, da CF) e definiu de forma rígida a base de cálculo do ICMS nas transferências interestaduais por meio dos incisos do §4°, do artigo 13, da lei Complementar n° 87/96.

Assim, ao dispor sobre as transferências interestaduais realizadas por estabelecimentos comerciantes, destinadas a outro estabelecimento da mesma pessoa jurídica, a LC n° 87/96 (artigo 13, §4°, I) elegeu o “valor da entrada mais recente” da mercadoria no estabelecimento remetente como a base de cálculo do tributo devido nessa operação. A eleição dessa rubrica como base imponível do ICMS nessas operações se mostra acertada, visto que corresponde ao valor de mercado da respectiva mercadoria no momento de sua aquisição pelo estabelecimento remetente (adquirida sob as regras de mercado).

Corroborando esse entendimento, ao dispor sobre as transferências interestaduais realizadas por estabelecimentos industriais o parâmetro utilizado pelo Legislador Complementar para a fixação da correspondente base de cálculo não poderia ser o mesmo definido para os comerciantes. Isso porque aqueles contribuintes podem adquirir produtos em diversos estágios de industrialização para serem inseridos em sua linha de produção, de modo que o valor da entrada mais recente da mercadoria poderia variar de acordo com o estágio de industrialização em que tenha sido adquirida pelo estabelecimento remetente.

Por esse motivo a LC n° 87/96 (artigo 13, §4°, II) definiu que a base de cálculo em transferências interestaduais destinadas a estabelecimentos da mesma pessoa jurídica remetidas por estabelecimento industrial da respectiva mercadoria é o seu custo de aquisição.

Dessa forma, expostas as razões que nortearam a diferenciação entre a base de cálculo das transferências interestaduais entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica e o critério utilizado para se atingir esse escopo, mostra-se claro que não há quaisquer razões para se falar em aplicação conjunta dos Incisos I e II do §4°, do artigo 13, da LC n° 87/96.

Uma vez demonstrada a impossibilidade de aplicação conjunta dos Incisos I e II do §4°, do artigo 13, da LC n° 87/96 e, por conseguinte, que a base de cálculo do ICMS nas transferências interestaduais é o valor da entrada mais recente no estabelecimento remetente, cumpre salientar que pelo valor da entrada mais recente do produto no estabelecimento remetente somente pode ser entendido aquele montante contido no documento fiscal que acoberta a pretérita e última operação de aquisição e que, portanto, é registrado por este contribuinte (remetente da transferência interestadual) em seus competentes livros fiscais.

Eventual exclusão dos tributos recuperáveis do valor da entrada mais recente para a apuração do ICMS nas operações em apreço implica a incidência deste imposto em uma base imponível que não corresponde ao valor de mercado da operação e, por conseguinte, provoca desproporção na concentração do correspondente crédito tributário entre as Unidades Federadas envolvidas na operação, isto é, enseja conflito de competência em relação à receita do ICMS.

Ademais, saliente-se, pretender excluir o valor dos tributos recuperáveis do valor da entrada mais recente para apuração da base de cálculo do ICMS nas transferências interestaduais conflita com a literalidade da lei de regência.

Isso porque, caso o legislador pretendesse estabelecer como base de cálculo para as operações em apreço o montante correspondente ao valor da entrada mais recente, subtraídos deste os valores dos tributos recuperáveis, ele teria feito tal apontamento especificamente.  Ademais, caso fosse essa a intenção do legislador este poderia simplesmente ter estatuído o custo da mercadoria como única base imponível das transferências interestaduais (excetuadas as transferência de produtos primários).

Definido o valor da base de cálculo do ICMS nas operações interestaduais, tem-se igualmente definido o montante a ser legitimamente apropriado como créditos pelo contribuinte destinatário dessas operações.

Dessa forma, ao receber transferências interestaduais remetidas por estabelecimento comercial da mesma pessoa jurídica, o estabelecimento destinatário tem o direito de se creditar do ICMS devido na operação anterior, cuja apuração tem por base o valor da entrada mais recente, sem quaisquer expurgos de valores relativos aos tributos recuperáveis incidentes na pretérita e última operação de aquisição pelo estabelecimento remetente.

Uma vez apropriados créditos fiscais nesses contornos, não há quaisquer fundamentos jurídicos válidos que legitimem autuações fiscais tendentes a glosá-los.

Diz-se isso, pois eventuais dispositivos legais Estaduais que intentem conferir fundamento de validade para tais glosas de créditos padecem de ilegalidade, visto que seriam contrários à literalidade da LC n° 87/96, bem como seriam inconstitucionais[9] disciplinarem matéria Constitucionalmente reservada à Lei Complementar.

Nesse mesmo sentido, entendimentos fiscais que distorçam o conteúdo do inciso I, do §4°, da LC n° 87/96, de modo a validar glosas de créditos fiscais apurados em consonância com esse dispositivo legal, devem ser rechaçados, visto que contrariam seu escopo legal de regência e divergem da jurisprudência pátria relacionada ao tema, bem como são distanciados de prudentes e acertados entendimentos manifestos por Entes Federados[10]que analisaram esta demanda.

Além da inexistência de fundamento de validade para a glosa de créditos apropriados por destinatários de transferências interestaduais, cujo crédito tributário tenha sido apurado em consonância com inciso I, do §4°, da LC n° 87/96, este ato (glosa de créditos) consubstancia indevida usurpação de parcela da receita do ICMS constitucionalmente destinada à Unidade Federada de situação do contribuinte remetente da transferência interestadual.

Essa atitude unilateral de Unidades Federadas relacionada a cobrança de crédito tributário que não lhes pertente esbarra na jurisprudência do STF[11], que entende ilegítima a glosa de créditos, apropriados em operações interestaduais, realizada unilateralmente por uma Unidade Federada (ainda que o ICMS na correspondente operação tenha sido apurado em desacordo com as normas de regência).

Por oportuno, destaque-se que contribuintes alvos de injustas glosas de créditos de ICMS decorrentes de entendimentos errôneos referentes à base de cálculo desse imposto em transferências interestaduais remetidas por estabelecimentos comerciais têm obtido êxito em derrubar essas autuações na esfera judicial. Nesse sentido, destaque-se recente provimento[12] antecipatório obtido por relevante varejista do ramo do vestuário e acessórios (Lojas Riachuelo S/A) junto ao Tribunal de Justiça da Bahia para suspender a exigibilidade de crédito tributário objeto de autos de infração lavrados pelo Estado da Bahia sob o fundamento ora atacado.

Dessa forma, os contribuintes que realizam transferências interestaduais entre seus estabelecimentos comerciais não devem se curvar a imposições fiscais infundadas, mas devem apurar o ICMS devido nessas operações com base no inciso I, do §4°, da LC n° 87/96, isto é, tomando como base de cálculo o valor da entrada mais recente da respectiva mercadoria no estabelecimento remetente, sem quaisquer expurgos de valores referentes aos tributos recuperáveis incidentes na operação de aquisição.

Dando efetividade à não cumulatividade do ICMS, por sua vez, os destinatários dessas operações devem se apropriar como créditos da integralidade do ICMS cobrado na transferência interestadual.

Eventuais questionamentos fiscais, tendentes a limitar os direitos desses contribuintes ora analisados, devem ser prontamente combatidos por meio do socorro do Poder Judiciário, para que a incidência do ICMS e o correspondente direto creditório sejam norteados pelos termos da legislação nacional deste imposto, atendidos os escopos da LC n° 87/96 e em consonância com a jurisprudência pátria.

Além de desestimular a reiteração de autuações fiscais arbitrárias, essa busca do Poder Judiciário é de extrema relevância, pois, viabiliza a incidência do ICMS nos moldes definidos pela legislação pertinente e garante o efetivo direito creditório dos contribuintes, promovendo, assim, justiça fiscal e segurança jurídica.