Penal

 

As controvérsias que envolvem os crimes tributários tipificados nos art. 1º e 2º da Lei N. 8.137/90

Josevan Carmo Junior
 
 

Resumo: Este artigo trata das controvérsias doutrinárias que surgiram em razão da atecnia do legislador brasileiro na tipificação dos crimes tributários.

Palavras-chave: Crimes tributários. Atecnia legislativa.


Abstract: This article deals with the doctrinal controversies that arose because of the Brazilian legislature 's ability to classify tax crimes.

Keywords: Tax crimes. Legislative control.


Sumário: Introdução. 1 Dos tipos penais constantes dos arts. 1° e 2° da lei n. 8137/90. Conclusão.


INTRODUÇÃO


Um dos mais emblemáticos exemplos da precária técnica do legislador brasileiro é a Lei n. 8.137/90, que, nos arts. 1º e 2º, tipifica crimes contra a Ordem Tributária.

A redação de que seu valeu o legislador deu ensejo a muitas controvérsias doutrinárias entre os que se aventuram a extrair, com esforços hermenêuticos, algum sentido do texto normativo e, assim, viabilizar a aplicação do direito positivado, dentro dos marcos constitucionais.

É sobre essas controvérsias que trata este estudo.


1. DOS TIPOS PENAIS CONSTANTES DOS ARTS. 1º E 2º DA LEI N. 8.137/90


Nos arts. 1º e 2º, a Lei n. 8.137/90 tipificou os seguintes delitos tributários:

“Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:

I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;

III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;

IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;

V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.”


A primeira atecnia que chama atenção foi apontada por José Alves Paulino:


“Critica-se a terminologia utilizada pelo legislador no caput do art. 1º pois somente poderá ocorrer a supressão ou redução do tributo mediante lei específica (art. 150, § 6º, da Constituição c/c art. 97 do CTN), de modo que seriam atos impossíveis de ser praticados pelo contribuinte. Na verdade, o que o contribuinte pode fazer é suprimir ou reduzir o pagamento do tributo devido. Trata-se de uma impropriedade técnica do legislador.”


A segunda atecnia que se observa – bem anotada por Luiz Regis Prado – é a redundante menção às contribuições sociais logo após o termo “tributo”, uma vez que as contribuições sociais nada mais são do que uma espécie tributária.

No entanto, o maior problema dos dispositivos não está nessas falhas de linguagem técnico-jurídica, mas, sim, em ter o legislador se valido das mesmas hipóteses fáticas na tipificação de crimes diversos, para os quais se cominaram penas distintas.

Foi a partir disso que surgiram os esforços doutrinários e jurisprudenciais para se elucidar a diferença entre os dois artigos.

De início, a doutrina mais balizada notou que a Lei n. 8.137/90 estabeleceu, em seu art. 1º, tipo penal de resultado material e, em seu art. 2º, tipo meramente formal, como explicam Gamil Foppel e Rafael de Sá:


“Embora apontadas como similares, pela maioria dos autores e consoante entendimento jurisprudencial, as condutas delituosas previstas nos mencionados dispositivos, a Lei 8.137/90 estabeleceu, em seu art. 1º, tipo penal de resultado naturalístico (ou material), exigindo, para sua implementação, a supressão ou redução de tributo ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as condutas descritas nos incisos I a V. Os crimes do art. 2º, de outra sorte, seriam meramente formais, com resultado do tipo jurídico”.


Com efeito, o crime prognosticado no art. 1º descreve condutas cujo resultado integra o próprio tipo penal, sendo imprescindível para sua consumação a produção de algum dano efetivo, o que o caracteriza como crime material. É preciso que, associada às práticas previstas nos incisos do art. 1º da Lei n. 8.137/90 ocorra supressão ou redução de algum tributo, para que o crime esteja caracterizado, ao menos em sua forma consumada. Por sua vez, os delitos previstos no art. 2º consumam-se com a ação do agente independentemente do resultado como decorrência das condutas que esse tipo penal descreve.


Assim, passou-se a entender que, para a incidência do art. 1º, haveria a exigência de supressão ou redução do tributo, ao passo que, para a aplicação do art. 2º, bastaria a ação do infrator com o intento de eximir-se do adimplemento.


A jurisprudência acolheu essa doutrina, conforme se vê nesta decisão do TRF da 1ª Região:


“PENAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. UTILIZAÇÃO DE FRAUDE PARA EXIMIR-SE DO PAGAMENTO DE TRIBUTO. ART. 2º, INCISO I, DA LEI 8.137/90. CONDUTA QUE NÃO SE AMOLDA AO TIPO DO ART. 1º, INCISO I, MESMO TENDO HAVIDO SUPRESSÃO DO TRIBUTO. PRESCRIÇÃO DA PRETENSÃO PUNITIVA. 1. O crime do art. 1º, inciso I, da Lei 8.137/90 consuma-se com a supressão ou redução do tributo mediante a conduta de omitir informação ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias. 2. De sua parte, o delito do inciso I do art. 2º não exige, para sua consumação, a ocorrência de sonegação, bastando que as condutas ali elencadas tenham como finalidade eximir-se o agente, total ou parcialmente, do pagamento do tributo. 3. Desse modo, comete o crime do art. 2º, inciso I, da Lei 8.137/90 quem, sem prestar declaração falsa ou omitir informação à autoridade fazendária, emprega qualquer outra fraude para livrar-se do pagamento de tributo que, não fosse o ardil utilizado, seria de sua responsabilidade. 4. Recurso improvido, mantendo-se a sentença que desclassificou a conduta imputada aos réus e reconheceu a ocorrência da prescrição em razão da pena máxima cominada (TRF da 1ª Região, Recurso Criminal n. 01000136418, Processo n. 199701000136418, Rel. Juiz Osmar Togolo, DJU de 8 de maio de 1998, p; 98).”


Não obstante a classificação dos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei n. 8.137/90 esteja correta, consagrá-la como critério a ser utilizado para distingui-los traz sérias implicações, na medida em que leva à inferência de que o crime tipificado no art. 1º, embora material, não admitiria tentativa, já que, se não houvesse resultado, incidiria o art. 2º.


Essa constatação foi feita por Roberto Delmanto, Roberto Delmanto Júnior e Fábio Machado de Almeida Delmanto, especificamente em relação ao inciso I dos dois dispositivos:


“Como visto, o art. 1º constitui crime material, ao passo que o art. 2º crime formal. Todavia, as condutas de ‘prestar declaração falsa às autoridades fazendárias (art. 1º, I, segunda parte) e de fazer ‘declaração falsa […] sobre rendas, bens ou fatos’ (art. 2º, I, primeira parte) são semelhantes em face da já criticada redundância do legislador, gerando situações inusitadas. Para piorar a problemática, o inciso I do art. 2º prevê como conduta criminosa o emprego de ‘outra fraude’, o que, sem dúvida, torna o tipo penal demasiadamente aberto. Diante dessa situação, indaga-se: no caso do agente prestar declarações falsas à autoridade fazendária ou omitir informações relevantes, qual será o crime que se aperfeiçoará? A solução para o impasse, a nosso ver, está a verificação da ocorrência do resultado supressão ou redução do tributo, de forma que tal resultado não tiver ocorrido, o crime será o do art. 2º, I, cuja pena é de detenção de seis meses a dois anos, e multa, inferir à pena privativa de liberdade que seria aplicável à tentativa do crime previsto no art. 1º, I (reclusão, de 2 a 5 anos, reduzida de um a dois terços). Tal raciocínio leva à conclusão de que a tentativa do crime do art. 1º, I, configura, na verdade, o crime do art. 2º da presente lei”.


A conclusão torna evidente que o critério não é o melhor para a distinção dos tipos penais prescritos nos arts. 1º e 2º.


É sabido por todos que, nos crimes materiais, a não ocorrência do resultado, por circunstâncias alheias à vontade do agente, após o início da execução, caracteriza tentativa, diferentemente dos crimes formais, nos quais o resultado é mero exaurimento do delito já consumado.


Considerar que o delito tipificado no art. 1º não comporta tentativa ou que o crime previsto no art. 2º não aceita exaurimento vai contra o que há de essencial na diferenciação entre os tipos penais materiais e formais.


Diante disso, surgiu a doutrina que se apegou às expressões “suprimir ou reduzir tributo” e “eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo”, constantes respectivamente dos arts. 1º e 2º, para justificar a distinção.


Assim anotou Hugo de Brito Machado:


“Suprimir o tributo na verdade é retirá-lo do mundo das realidades ordinariamente perceptíveis pelo fisco, e reduzir o tributo é fazer com ele se faça perceptível com expressão econômica menor do que aquela que deve ter em face do fato efetivamente ocorrido e da lei que sobre o mesmo incidiu. Com a supressão deixa de aparecer inteiramente, enquanto com a redução deixa de aparecer parcialmente, no mundo das relações jurídicas ordinariamente perceptíveis, uma relação tributária que nascera da incidência da lei. É certo que o suprimir ou reduzir tributo, geralmente, implica deixar de pagar ou pagar em valor menor o tributo, mas suprimir não quer dizer não pagar, assim como reduzir não quer dizer pagar menos”.


Nesse entendimento, também perfilhado por Roberto dos Santos Ferreira, a expressão “suprimir ou reduzir tributo”, presente no art. 1º, equivale a ocultar, total ou parcialmente, o fato gerador da obrigação tributária. Assim, caso o sujeito praticasse alguma das condutas descritas nos incisos do art. 1º para a ocultação do fato gerador, incidiria na pena ali cominada, que variaria a depender da efetivação do resultado, isto é, se consumado ou apenas tentado o delito.


Já o tipo penal do art. 2º, por conta da expressão “eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo”, abarcaria condutas relacionadas não ao fato gerador da obrigação tributária, mas sim ao crédito tributário, seja a sua constituição, extinção ou exclusão.


Foi essa intelecção a que chegou Luiz Regis Prado ao analisar o art. 2º, como se nota a seguir:


“Contudo, as hipóteses aqui previstas são menos graves em relação às constantes do art. 1º. Além disso, todos os delitos descritos nesse art. são de mera conduta e referem-se às condutas ilícitas praticadas por ocasião do lançamento e consequente constituição do crédito tributário e do pagamento do tributo ou contribuição social, e não mais ao momento do nascimento da obrigação tributária”.


Em igual inferência, Gamil Foppel e Rafael de Sá:


“Os delitos ora analisados ainda se distinguiriam dos previstos no art. 1º, por não se referirem à ocultação do fato gerador da obrigação tributária. Têm-se aqui, à exceção dos incisos IV e V, condutas ilícitas praticadas por ocasião da constituição do crédito tributário (que se dá com o lançamento) e do pagamento do tributo”.


Essa interpretação parece ser a mais consentânea com o Direito Penal, porque encontra amparo nos preceitos secundários dos dois tipos penais.


Com efeito, as condutas tipificadas no art. 1º devem receber pena maior que as do art. 2º, na medida em que o desvalor da ocultação do fato gerador supera o do ardil utilizado em relação a um crédito tributário já constituído, sobretudo se considerados os diferentes graus de dificuldade que o Fisco terá para a descoberta de um ou outro ilícito.


CONCLUSÃO


A doutrina que se fundamenta nos distintos momentos da relação tributária para diferenciar os dois tipos penais é mais consistente que aquela que defende que o art. 2º é a forma tentada do art. 1º, ambos da Lei n. 8.137/90.


As investigações em volta do significado das expressões-chave dos tipos constantes dos arts. 1º e 2º da Lei n. 8.137/90 e a interpretação sistemática dos incisos que os compõem evidenciam a sua coerência.


Realmente, trata-se de melhor alternativa àqueles que não se contentam em criar tipos penais “sui generis” ou confiar os rumos da aplicação jurídica às inconstâncias da casuística.


REFERÊNCIAS


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BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de Direito Penal: parte geral 1. 15. ed., São Paulo: Saraiva, 2010.

CORREA, Antônio. Dos Crimes contra a Ordem Tributária. 2. ed., São Paulo: Saraiva: 1996.

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DELMANTO, Roberto; DELMANTO JÚNIOR, Roberto; ALMEIDA DELMANTO, Fabio Machado de. Leis penais comentadas. Rio de Janeiro: Renovar, 2006.

FERREIRA, Roberto dos Santos. Crimes contra a Ordem Tributária. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2002.

FOPPEL, Gamil; SANTANA Rafael de Sá. Crimes tributários. 2. ed., Rio de Janeiro:Lumen Juris, 2010.

FREITAS, Amanda Becke Machado. Breve ensaio sobre a qualidade da lei e o princípio da segurança jurídica no Direito Francês. Disponível em: <http://www.egov.ufsc.br/portal/sites/default/files/anexos/16416-16417-1-PB.pdf>, Acesso em 7/7/2011.

MACHADO, Hugo de Brito. Crimes contra a ordem tributária. 2. ed., São Paulo: Editora Atlas SA, 2009.

PAULINO, José Alves. Crimes contra a Ordem Tributária? Comentários à Lei 8.137/91. Brasília: Brasília Jurídica, 1999.

PRADO, Luiz Regis. Direito penal econômico: ordem econômica, relações de consumo. Sistema financeiro. Ordem tributária, sistema previdenciário, lavagem de capitais, crime organizado. 3. ed., São Paulo: Editora Revista dos tribunais, 2009.

 

 
 

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Josevan Carmo Junior

 
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Informações Bibliográficas

 

CARMO JUNIOR , Josevan . As controvérsias que envolvem os crimes tributários tipificados nos art. 1º e 2º da Lei N. 8.137/90. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, XXI, n. 173, . Disponível em: <http://ambito-juridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=20689&revista_caderno=3>. Acesso em maio 2019.


 

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CARMO JUNIOR , Josevan . As controvérsias que envolvem os crimes tributários tipificados nos art. 1º e 2º da Lei N. 8.137/90. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, XXI, n. 173, . Disponível em: <http://ambito-juridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=20689&revista_caderno=3>. Acesso em maio 2019.